Thema der Woche: Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt
02.05.2017 — Timm Haase. Quelle: Verlag Dashöfer GmbH.
Urteilsfall
Die klagende GmbH zeigte in ihren Bilanzen der Jahre 2000 bis 2002 passivierte Gesellschafterdarlehen von bis zu 54 Mio. DM. Die Kapitalrücklage der Gesellschaft belief sich durchgängig auf etwa 3,5 Mio. DM. Demgegenüber standen Verlustvorträge und nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge, die die Kapitalrücklage um ein Vielfaches übertrafen. Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die GmbH mit ihren Gesellschaftern im Jahr 2002, dass die Gesellschafterforderungen hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktrat und ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangt werden konnte. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass die Gesellschafterdarlehen nach § 5 Abs. 2a des EStG in den Steuerbilanzen der Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden dürfen. Aufgrund der Wertlosigkeit der Darlehen im Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung sei nicht von einer steuerfreien verdeckten Einlage auszugehen. Das Finanzgericht sah die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a des EStG nicht als gegeben an, da der in der Vereinbarung verwendete Begriff des Bilanzgewinns weiter gefasst sei als der Begriff der Einnahmen oder Gewinne. Die erforderliche Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinn sei nicht gegeben.
Entscheidung des BFH
Der BFH vertritt eine abweichende Ansicht. Die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Gesellschafterforderungen hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten und ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangt werden kann, stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. April 2015 (I R 44/14, BStBl II 2015, 769) zugrunde lagen. Der Senat hat hierzu ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unterliegt. Der Senat hält auch nach erneuter Überprüfung an seiner Auffassung fest.
Der BFH bestätigt mit diesem Urteil, dass das Passivierungsverbot auch dann gilt, wenn ein Rangrücktritt die Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht, sondern auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede umfasst, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind und dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können. § 5 Abs. 2a EStG stellt damit nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn ab, sondern beinhaltet auch, dass die Verpflichtungen nur aus künftigen handelsrechtlichen Jahresüberschüssen zu erfüllen sind.
Der BFH weist folglich auch die Auffassung zurück, ein Gewinn aus einer Ausbuchung von Gesellschafterforderungen sei im Fall der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage mit dem Nennwert zu kompensieren. Denn bei einem Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung ist die Einlage mit dem Teilwert der Forderung anzusetzen. Demnach kann für den Fall eines Rangrücktritts nichts anderes gelten.
Quelle: BFH-Urteil vom 10.8.2016, I R 25/15, veröffentlicht am 19.4.2017
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