Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (Kommentar von Udo Cremer)

Die Klägerin, eine AG, wurde im Jahre 2000 als GmbH gegründet. Am 2. November 2000 errichteten die Gesellschafter der Klägerin (die ED AG und die SW AG) die GbRalt als sog. Willensbildungsgesellschaft, um eine sog. Mehrmütterorganschaft (§ 14 Abs. 2 KStG - 2002) mit der (inzwischen in eine AG formgewechselten) Klägerin als Organgesellschaft zu bilden. Der Ergebnisabführungsvertrag (ebenfalls vom 2. November 2000) sah eine Laufzeit "auf unbestimmte Zeit" vor; er konnte zum Ablauf des 31. Dezember 2006 gekündigt werden.

Das FA erkannte die organschaftliche Vereinbarung in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 steuerrechtlich an. Im Folgejahr war die GbRalt aufgrund der Aufhebung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) nicht mehr als Organträgerin anzusehen. Gleichwohl ließen die Vertragsparteien den Vertrag bis zum 31. Dezember 2005 unverändert fortbestehen und führten ihn auch durch. Für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 (Verlustübernahme bzw. Gewinnabführung) wurden bei der Klägerin eine verdeckte Einlage bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt.

Mit einem nach den Feststellungen des FG nicht datierten Vertrag übertrug die SW AG ihren Anteil an der GbRalt "rückwirkend zum 1. Januar 2005" der ED AG zu einem Kaufpreis, der ihrer Beteiligung an dem von der SW AG an die GbRalt abgeführten Gewinn entsprach. Der Übergang des Ergebnisabführungsvertrags auf die ED AG mit Wirkung vom 1. Januar 2005 wurde am 14. November 2005 in das Handelsregister eingetragen. Am 8. November 2005 gründeten die ED AG und die SW AG eine gewerblich tätige GbR, die GbRneu, auf die die Anteile an der Klägerin übertragen wurden. Der mit der GbRalt geschlossene Ergebnisabführungsvertrag "wurde zum 31. Dezember 2005 beendet bzw. als beendet angesehen"; die Klägerin schloss einen neuen Ergebnisabführungsvertrag mit der GbRneu ab (Laufzeit ab dem 1. Januar 2006).

In ihrer Körperschaftsteuererklärung des Streitjahrs ging die Klägerin von einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen ihr und der ED AG aus. Dem folgte das FA nicht. Die gegen die Steuerfestsetzung (einkommenserhöhender Ansatz einer vGA in Höhe der Gewinnabführung) erhobene Klage war erfolgreich (Urteil des FG des Saarlandes vom 16. Juni 2015 1 K 1109/13, abgedruckt in EFG 2016, 396). Das FG hatte die Rechtsnachfolgerin der ED AG beigeladen.

Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 51/15). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass im Streitjahr die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfüllt sind; die Gewinnabführung ist demgemäß nicht als vGA einkommenserhöhend anzusetzen.

Verpflichtet sich eine AG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 2002 n.F. nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil KStG 2002 n.F. dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Dazu zählen u.a. die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können.

Der im Jahr 2000 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der GbRalt war zivilrechtlich wirksam und entsprach den Maßgaben des § 14 Abs. 2 KStG 2002, so dass er in den Jahren 2001 und 2002 Grundlage einer Einkommenszurechnung an die GbRalt (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) sein konnte. Das FG hat die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft auch im Streitjahr ohne Rechtsfehler als erfüllt angesehen. Der Vertrag war zivilrechtlich im Streitjahr (noch) wirksam und geeignet, ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der ED AG (als Rechtsnachfolgerin der GbRalt) zu begründen. Darüber hinaus war die Klägerin im Streitjahr in die (neue) Organträgerin finanziell eingegliedert. Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch "gesperrt", dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren ("unterbrochene Organschaft").

Die Änderung der gesetzlichen Regelungslage (Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002) berührt die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung nicht; der Ergebnisabführungsvertrag ist auf die ED AG als Rechtsnachfolgerin der GbRalt übergegangen. Die Klägerin war im gesamten Streitjahr finanziell in das Unternehmen der Organträgerin eingegliedert, da die ED AG mit einer Stimmrechtsmehrheit (51 %) an der Klägerin unmittelbar beteiligt war. Nach den Feststellungen des FG hatten weder die ED AG noch die SW AG ihre Beteiligung an der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der GbRalt eingebracht. Auch ist anerkannt, dass die Zurechnung der Beteiligung an die zivilrechtlichen Eigentümer durch die Existenz einer Willensbildungs-GbR als reiner Innengesellschaft nicht berührt wird (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 8 ["kein Betriebsvermögen"]); insbesondere lag wirtschaftliches Eigentum der GbRalt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) nicht vor.

Darüber hinaus hat das FG ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine im sog. Konsortialvertrag zwischen den Gesellschaftern der Klägerin getroffene schuldrechtliche Einschränkung der Stimmrechte für die Ermittlung der finanziellen Eingliederung nicht maßgeblich ist. Ferner hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass auch der Beherrschungsvertrag mit der GbRalt der Stimmrechtsmehrheit der ED AG nicht entgegensteht. Denn dieser Vertrag stellt keine Abänderung des sich aus den Aktien originär ergebenden Stimmrechts (§ 12 AktG) dar: Weder war die GbRalt (unmittelbar) Aktionärin der Klägerin geworden noch konnten die ED AG und die SW AG ihre Stimmrechte von ihren Aktien "abspalten" und auf die GbRalt übertragen (§ 8 AktG). Die ED AG hätte ihren auf die Klägerin bezogenen Geschäftsleitungswillen nach dem dort vereinbarten Mehrheitsstimmrecht auch über die GbRalt durchsetzen können.

Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch "gesperrt", dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren ("unterbrochene Organschaft"). Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass stets alle Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Anerkennung erfüllt sein müssen, um dem Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu genügen, nach dem der Vertrag im Rahmen der Mindestvertragslaufzeit "während seiner gesamten Geltungsdauer" durchgeführt werden muss. Die Organschaft ist hiernach im Streitjahr anzuerkennen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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